初级会计师|初级会计实务：固定资产

（一）固定资产的概念

固定资产是指同时具有以下特征的有形资产：

1.为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；

2.使用寿命超过一个会计年度。

（二）固定资产的分类

按固定资产的经济用途和使用情况等综合分类，可把固定资产划分为如下：

项　　目	是否计提折旧
1.生产经营用固定资产	√
2.非生产经营用固定资产	√
3.土地（单独估价入账）	×
4.不需要的固定资产	√
5.未使用固定资产	√
6.经营租出的固定资产	√
7.融资租入的固定资产	√
8.融资租出的固定资产	×
9.经营租入的固定资产	×

（三）外购固定资产（机器设备）的核算

1、成本构成

企业外购的固定资产，应按实际支付的购买价款、相关税费、使固定资产达到预定可使用状态前（关键点）所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等，作为固定资产的取得成本。

2、账务处理

（1）购入不需要安装的固定资产（如果存在可以抵扣的增值税进项税额）

借：固定资产

应交税费--应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

（2）购入需要安装的固定资产（如果存在可以抵扣的增值税进项税额）

借：在建工程

应交税费--应交增值税（进项税额）

贷：银行存款等

支付安装费：

借：在建工程

贷：银行存款等

设备安装完毕：

借：固定资产

贷：在建工程

（四）特殊处理

企业基于产品价格等因素的考虑，可能以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产。如果这些资产均符合固定资产的定义，并满足固定资产的确认条件，则应将各项资产单独确认为固定资产，并按各项固定资产公允价值（关键点）的比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。

（五）建造固定资产

企业自行建造固定资产，应按建造该项资产达到预定可使用状态前（关键点）所发生的必要支出，作为固定资产成本。

自建固定资产应先通过"在建工程"科目核算，工程达到预定可使用状态时，再从"在建工程"科目转入"固定资产"科目。企业自建固定资产，主要有自营和出包两种方式，由于采用的建设方式不同，其会计处理也不同。

1、自营工程

自营工程是指企业自行组织工程物资采购、自行组织施工人员施工的建筑工程和安装工程。

最终形成固定资产的成本=物资成本+人工成本+其他费用等。

（1）购买工程物资、领用生产用材料和自产产品的处理（针对增值税一般纳税人）

①购入的工程物资100万元，增值税进项税额17万元，款项已付

1）工程物资用于生产设备（动产）

购买工程物资：

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

应交税费-应交增值税（进项税额）　　　　　　　17

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

工程（动产）领用物资：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

2）工程物资用于厂房（不动产）

购买工程物资

借：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

工程（不动产）领用物资：

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

贷：工程物资　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

②工程领用本企业购买的生产经营用原材料100万元，增值税进项税额17万元

1）用于生产设备建造（动产）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

2）用于厂房建造（不动产）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 117

贷：原材料　 　　　　　　　　　　　　　　　　　　100

应交税费-应交增值税（进项税额转出）　　　　　17

③工程领用本企业的自产产品，成本100万元，对外销售价格120万元，增值税税率17%

1）用于生产设备建造（动产）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

贷：库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

2）用于厂房建造（不动产）

借：在建工程　　　　　　　　　　　　120.4（100+20.4）

贷：库存商品（实际成本）　　　　　　　　　　　　 100

应交税费-应交增值税（销项税额） 20.4（120×17%）

项目	用途	会计处理
自产货物	1.用于机器设备安装（增值税不做视同销售）	借：在建工程  贷：库存商品
	2.用于厂房建设（增值税视同销售）	借：在建工程  贷：库存商品  应交税费—应交增值税（销项税额）
购买的材料	1.用于机器设备安装（进项税额不做转出）	借：在建工程  贷：原材料
	2.用于厂房建设（进项税额做转出处理）	借：在建工程  贷：原材料  应交税费—应交增值税（进项税额转出）

（2）自营工程发生的其他费用（如分配工程人员工资等），借记"在建工程"科目，贷记"银行存款"、"应付职工薪酬"等科目。

（3）自营工程达到预定可使用状态时，按其成本，借记"固定资产"科目，贷记"在建工程"科目。

2、出包工程

出包工程是指企业通过招标等方式将工程项目发包给建造承包商，由建造承包商组织施工的建筑工程和安装工程。企业采用出包方式进行的固定资产工程，其工程的具体支出主要由建造承包商核算，在这种方式下，"在建工程"科目主要是企业与建造承包商办理工程价款的结算科目，企业支付给建造承包商的工程价款作为工程成本，通过"在建工程"科目核算。

企业按合理估计的发包工程进度和合同规定向建造承包商结算的进度款，借记"在建工程"科目，贷记"银行存款"等科目；

（六）固定资产折旧

1、固定资产折旧概述

折旧是指在固定资产使用寿命内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。应计折旧额是指应当计提折旧的固定资产的原价扣除其预计净残值后的金额。已计提减值准备的固定资产，还应当扣除已计提的固定资产减值准备累计金额。

2、影响固定资产折旧的因素

（1）固定资产原价，是指固定资产的成本；

（2）预计净残值；

（3）固定资产减值准备；

（4）固定资产的使用寿命。

企业应当根据固定资产的性质和使用情况，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。固定资产的使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更（判断题）。

3、计提折旧的范围

除以下情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：

（1）已提足折旧仍继续使用的固定资产；

（2）单独计价入账的土地；

（3）处于更新改造转入在建工程的固定资产。

在确定计提折旧的范围时，还应注意以下几点：

（1）固定资产应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧；

当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。

（2）固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧；提前报废的固定资产，也不再补提折旧。所谓提足折旧，是指已经提足该项固定资产的应计折旧额。

（3）已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧；

待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

4、固定资产计提折旧的方法

企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式（关键点），合理选择固定资产折旧方法。可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。

（1）年限平均法（直线法）

年限平均法又称直线法，是指将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。采用这种方法计算的每期折旧额相等。

其计算公式如下：

年折旧额＝（固定资产原价-预计净残值）÷预计使用寿命（年）

月折旧额＝年折旧额÷12

（2）工作量法

工作量法是指根据实际工作量计算每期应提折旧额的一种方法。其基本计算公式如下：

单位工作量折旧额＝【固定资产原价×（1-预计净残值率）】÷预计总工作量

某项固定资产月折旧额＝该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额

（3）双倍余额递减法

双倍余额递减法是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原价减去累计折旧后的金额和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。

年折旧率=2÷预计使用寿命（年）×100%

（4）年数总和法

是指将固定资产的原价减去预计净残值后的余额，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用寿命，分母代表预计使用寿命逐年数字总和。

年折旧率=（预计使用寿命-已使用年限）÷[预计使用寿命×（预计使用寿命+1）÷2]×100%

5、固定资产计提折旧的账务处理（受益原则）

（1）企业自行建造固定资产过程中使用的固定资产，其计提的折旧应计入在建工程成本；

借：在建工程

贷：累计折旧

（2）基本生产车间所使用的固定资产，其计提的折旧应计入制造费用；

借：制造费用

贷：累计折旧

（3）管理部门、财务部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入管理费用；

借：管理费用（影响当期损益）

贷：累计折旧

（4）销售部门所使用的固定资产，其计提的折旧应计入销售费用；

借：销售费用（影响当期损益）

贷：累计折旧

（5）经营租出的固定资产，其应提的折旧额应计入其他业务成本。

借：其他业务成本（影响当期损益）

贷：累计折旧

（七）固定资产的后续支出

1、原则

对于发生的固定资产后续支出，在账务处理上应区分为资本化的后续支出和费用化的后续支出两种情况，分别进行处理，其会计处理原则如下：

固定资产发生的后续支出，符合固定资产确认条件的（一般是指的更新改造和大修理），应当计入固定资产成本；不符合固定资产确认条件的（日常维修和定期保养），应当在发生时计入当期管理费用或销售费用。

2、处理

（1）资本化的后续支出：

①在原固定资产的基础上更新改造（不涉及原部件的替换）；

第一步：将原固定资产的账面价值转入"在建工程"；

借：在建工程

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

第二步：新发生的支出；

借：在建工程

贷：银行存款

第三步：更新改造完成转入固定资产

借：固定资产

贷：在建工程

②在原固定资产的基础上更新改造（涉及原部件的替换）；

说明：原部件的账面价值剔除，不构成固定资产更新改造后的成本。

（2）固定资产的后续支出--费用化

借：管理费用（车间和管理部门的固定资产修理费）

销售费用（销售部门的固定资产的修理费）

贷：银行存款等

（八）固定资产期末计量

固定资产在资产负债表日存在可能发生减值的迹象时，其可收回金额低于账面价值的，企业应当将该固定资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。

（九）固定资产的清查

1、固定资产的盘亏

借：待处理财产损溢（账面价值）

累计折旧

贷：固定资产

批准后：

借：其他应收款（保险赔款或过失人赔偿）

营业外支出（不影响营业利润）

贷：待处理财产损溢

2、固定资产的盘盈

盘盈固定资产作为前期差错进行处理；最终目的是盘盈的固定资产不影响企业当期的利润。

借：固定资产

贷：以前年度损益调整

借：以前年度损益调整

贷：盈余公积

利润分配--未分配利润

（十）固定资产的处置

企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值（原价-累计折旧-减值准备）和相关税费后的金额计入当期损益。

固定资产的处置通过"固定资产清理"科目核算。

企业盘亏的固定资产应先通过"待处理财产损溢"科目核算，报经批准转销时，再转入"营业外支出"科目。

固定资产盘盈通过"以前年度损益调整"科目核算。

1、固定资产转入清理。企业因出售、报废、毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等转出的固定资产，按该项固定资产的账面价值：

借：固定资产清理

累计折旧

固定资产减值准备

贷：固定资产

2、发生的清理费用等。

借：固定资产清理

贷：银行存款

3、收回出售固定资产的价款

借：银行存款

贷：固定资产清理

4、缴纳营业税

借：固定资产清理

贷：应交税费-应交营业税

5、保险赔偿等的处理。

借：其他应收款

贷：固定资产清理

6、清理净损益的处理

（1）属于生产经营期间正常的处理损失，借记"营业外支出-处置非流动资产损失"科目，贷记"固定资产清理"科目；

（2）属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记"营业外支出-非常损失"科目，贷记"固定资产清理"科目；

（3）如为贷方余额，借记"固定资产清理"科目，贷记"营业外收入"科目。

【例题·多选题】下列各项中，应计提固定资产折旧的有（　　）。

A.经营租入的设备　　　　　　　　　　B.融资租入的办公楼

C.已投入使用但未办理竣工决算的厂房　D.已达到预定可使用状态但未投产的生产线

【答案】BCD

【解析】选项A，以经营租赁方式租入的设备不计提折旧，因为该设备企业不拥有所有权。

【例题？单选题】某企业2011年6月20日自行建造的一条生产线投入使用，该生产线建造成本为740万元，预计使用年限为5年，预计净残值为20万元。在采用年数总和法计提折旧的情况下，2012年该设备应计提的折旧额为（　　）万元。

A.192

B.216

C.120

D.240

【答案】B

【解析】2012年该设备应计提的折旧额=（740-20）×5/15÷2+（740-20）×4/15÷2=216（万元）。

因本知识点在初级会计职称考试里非常重要，每年必考，故老师为学员提供了多个提示和总结：

1、针对土地使用权核算的总结：

（1）作为固定资产核算（企业单独估价入账的土地，该情况属于历史遗留问题）；

（2）目前企业通过出让方式或购买方式取得（自用）土地使用权，作为无形资产核算。

（3）房地产开发企业持有的为了建造对外出售的商品房写字楼的土地使用权应当作为其成本（开发成本）核算（存货），开发完毕作为开发产品核算。

（4）用于对外出租或资本增值的土地使用权作为投资性房地产核算。

2、针对外购固定资产的核算：

【提示1】计入固定资产的相关税费包括，车辆购置税。

【提示2】进口环节缴纳的关税、消费税计入资产成本。

【提示3】专业人员服务费计入固定资产成本，内部员工的培训费计入当期损益（管理费用等）不计入固定资产成本。

【提示4】小规模纳税人购入机器设备的进项税额计入固定资产成本核算。

【提示5】一般纳税人购入机器设备等固定资产的进项税额不纳入固定资产成本核算。

【提示6】购买设备过程中发生的业务招待费和差旅费计入当期"管理费用"，不计入固定资产成本。

【提示7】针对运输费的处理：

根据营改增的规定，自2013年8月1日起在全国范围内执行营改增政策，运输费用的进项税额按照货物运输业增值税专用发票的注明增值税税额抵扣（11%）；自2013年8月1日之后开具按7%扣除率计算进项税额的运输费用结算单据仅仅限于铁路运输费用结算单据一类。

3、针对双倍余额递减法：

【提示1】实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，一般应在固定资产使用寿命到期前两年内，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的净值平均摊销。

【提示2】双倍余额递减法的要点：净残值在最后两年才加以考虑。

4、【总结】双倍余额递减法与年数总和法对比表：

事项	双倍余额递减法	年数总和法
年折旧率	2÷预计使用寿命（年）×100%	尚可使用年限/年数总和
年折旧率	每年相等（最后两年除外）	逐年递减
考虑残值的时间点	净残值在最后两年才加以考虑	净残值每年均考虑

5、针对固定资产的后续支出：

【提示1】资本化期间停止计提折旧；

【提示2】更新后的账面价值=更新前的账面价值+资本化支出；

【提示3】计提折旧的时间按照剩余使用寿命计提折旧。